Immobilien & Steuern

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1.2.2. Herstellungsaufwand

Was versteht man unter Herstellungsaufwand?

Herstellungsaufwand liegt vor, wenn bauliche Maßnahmen durchgeführt werden, die die Wesensart des Gebäudes ändern.

Beispiele für Herstellungsaufwand:

  • Errichtung eines Anbaus oder Zubaus oder einer Gebäudeaufstockung
  • Durchführung eines Umbaus
  • Ersetzen eines Flachdachs durch ein Pultdach, damit z.B. der Dachboden ausgebaut werden kann
  • Zusammenlegung zweier Wohnungen
  • Einbau einer Zentralheizungsanlage
  • Einbau eines Badezimmers oder eines WCs
  • Versetzung von Türen und Fenstern
  • Vornahme einer Generalüberholung, wenn dadurch ein unbrauchbares Gebäude wieder voll verwendungsfähig gemacht wird

Wann darf Herstellungsaufwand steuerlich berücksichtigt werden?

Herstellungsaufwand ist grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes verteilt abzusetzen. Wenn das Gebäude schon voll abgeschrieben ist, ist für die getätigten Herstellungsaufwendungen eine neue Restnutzungsdauer zu ermitteln. Wenn ein Zubau oder ein Anbau errichtet wird, und durch die Herstellungsaufwendungen ein quasi eigenes Gebäude entsteht, ist die Abschreibung für die Abnutzung (AfA) ohne Nachweis einer Nutzungsdauer mit 1,5% der Aufwendungen anzusetzen.

Welche Herstellungsaufwendungen können auf 15 Jahre verteilt werden?

Folgende Herstellungsaufwendungen können auf Antrag (d. h. indem sie in der Einkommensteuererklärung im Formular E 1b in der entsprechenden Kennzahl 9440 bzw. 9480 eingetragen werden) auf 15 Jahre verteilt steuerlich berücksichtigt werden:

  • Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 MRG (Mietrechtsgesetz), wenn das Gebäude dem Mietrechtsgesetz unterliegt
  • Sanierungsmaßnahmen, wenn eine Zusage für eine Förderung nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder Landesgesetzen über Wohnhaussanierungen vorliegt
  • Sanierungsaufwendungen nach § 19 Denkmalschutzgesetz (wenn das Mietgebäude unter Denkmalschutz steht und das Bundesdenkmalamt bestätigt, dass die Herstellungsmaßnahmen im Interesse des Denkmalschutzes erfolgen)

Die Verteilungsmöglichkeit kommt allerdings nur dann zum Tragen, wenn zum Zeitpunkt, zu dem die genannten Herstellungsaufwendungen anfallen, bereits Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen. Ist dies nicht der Fall, stellen diese Herstellungsaufwendungen nachträgliche Anschaffungskosten dar und sind im Rahmen der AfA (Abschreibung für Abnutzung) zu berücksichtigen. Wenn ein Gebäude verkauft wird, für das in den letzten 15 Jahren vor dem Verkauf begünstigt abgesetzte Herstellungsaufwendungen in Anspruch genommen wurden, ist die Hälfte dieser Herstellungsaufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nachzuversteuern. Werden die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen nach der Regeleinkünftemethode ermittelt (d. h. unter Ansatz der tatsächlichen Anschaffungskosten), können Herstellungsaufwendungen, die noch nicht bei der Vermietung berücksichtigt wurden (d. h. wo noch Zehnteloder Fünfzehntelbeträge offen sind), beim Verkauf zu den Anschaffungskosten dazugezählt werden. Die Spekulationsfrist verlängert sich jedoch auf 15 Jahre, wenn derartige begünstigt abgesetzte Herstellungsaufwendungen geltend gemacht wurden.Nach Beendigung einer Vermietung können Herstellungsaufwendungen nicht mehr nachträglich als Werbungskosten geltend gemacht werden.

Welche Aufwendungen können noch auf 10 Jahre verteilt abgeschrieben werden?

Wenn ein/e Vermieter/in der Mieterin/dem Mieter Aufwendungen nach § 10 MRG ersetzt, die diese/r im Laufe seiner Mietzeit gemacht hat und die über ihre/seine Mietdauer hinaus wirksam und von Nutzen sind, kann die Vermieterin/der Vermieter diesen Aufwandsersatz auf Antrag gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt absetzen. Das können laut § 10 MRG beispielsweise folgende Aufwendungen sein:

  • Aufwendungen für die den Erfordernissen der Haushaltsführung dienende Errichtung oder Umgestaltung von Wasserleitungs-, Lichtleitungs-, Gasleitungs-, Beheizungsanlagen (einschließlich der Errichtung von zentralen Wärmeversorgungsanlagen) oder sanitäre Anlagen in normaler und dem jeweiligen Stand der Technik entsprechender Ausstattung sowie die Erneuerung einer bei Beginn des Mietverhältnisses vorhandenen, aber schadhaft gewordenen Heiztherme oder eines solchen Warmwasserboilers
  • Aufwendungen für die Vereinigung und die Umgestaltung der Wohnung mit der zur Zumietung angebotenen Nachbarwohnung (§ 5 Abs. 2 MRG) in normaler Ausstattung
  • Aufwendungen für die gänzliche Erneuerung eines schadhaft gewordenen Fußbodens in einer dem sonstigen Ausstattungszustand der Wohnung entsprechenden Ausführung
  • Aufwendungen für andere gleich wesentliche Verbesserungen, insbesondere solche, die von einer Gebietskörperschaft aus öffentlichen Mitteln gefördert worden sind

Die Verteilung auf 10 Jahre bleibt unverändert erhalten (d.h. sie wurde ab 2016 nicht auf 15 Jahre verlängert). Eintragung in der KZ 9450 im Formular E 1b (Höhe der insgesamt zu verteilenden Aufwendungen, d. h. die gesamte Summe, die der/die Vermieter/in dem/der Mieter/in ersetzen muss) und KZ 9490 (Eintragung eines Zehntels)

Was sind Aufwendungen nach §§ 3 bis 5 Mietrechtsgesetz?

Das sind Aufwendungen für Mietgebäude, die den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes (MRG) über die Verwendung der Hauptmietzinse unterliegen (Vollanwendungsbereich). Diese Herstellungsaufwendungen sind auf 10 bis 15 Jahre verteilt steuerlich zu berücksichtigen. Aufwendungen nach § 3 MRG sind beispielsweise:

  • Arbeiten, die zur Erhaltung der allgemeinen Teile des Hauses erforderlich sind
  • Arbeiten, die zur Erhaltung der Mietgegenstände des Hauses erforderlich sind (bei ernsten Schäden des Hauses odez.B. eine Beseitigung eines gesundheitsgefährdenden Problems; Arbeiten, die erforderlich sind, um einen zu vermietenden Mietgegenstand in brauchbarem Zustand übergeben zu können)
  • Arbeiten, die zur Erhaltung von mitvermieteten Heizthermen, mitvermieteten Warmwasserboilern und sonstigen mitvermieteten Wärmebereitungsgeräten in den Mietgegenständen des Hauses erforderlich sind
  • Arbeiten, die  zur Aufrechterhaltung des Betriebes von bestehenden, der gemeinsamen Benützung der Bewohner dienenden Anlagen, wie insbesondere von zentralen Wärmeversorgungsanlagen, Personenaufzügen oder zentralen Waschküchen erforderlich sind, es sei denn, dass alle Mieter/innen des Hauses für die gesamte Dauer ihres Mietvertrages auf die Benützung der Anlage verzichten
  • Neueinführungen oder Umgestaltungen, die kraft öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen vorzunehmen sind, wie etwa der Anschluss an eine Wasserleitung oder an eine Kanalisierung, die Installation von geeigneten Schutzvorrichtungen für die Energieversorgung oder von Geräten zur Feststellung des individuellen Energieverbrauchs
  • Installation von technisch geeigneten Gemeinschaftseinrichtungen zur Senkung des Energieverbrauchs oder die der Senkung des Energieverbrauchs sonst dienenden Ausgestaltungen des Hauses, von einzelnen Teilen des Hauses oder von einzelnen Mietgegenständen (wenn und insoweit die hiefür erforderlichen Kosten in einem wirtschaftlich vernünftigen Verhältnis zum allgemeinen Erhaltungszustand des Hauses und den zu erwartenden Einsparungen stehen)

Aufwendungen nach § 4 MRG sind beispielsweise nützliche Verbesserungen von bautechnischen Maßnahmen:

  • Neuerrichtung oder Umgestaltung von Wasserleitungs-, Lichtleitungs-, Gasleitungs-, Beheizungs- (einschließlich von zentralen Wärmeversorgungsanlagen), Kanalisations- und sanitären Anlagen in normaler Ausstattung
  • Errichtung oder Ausgestaltung von der gemeinsamen Benützung der Bewohner/innen dienenden, einer zeitgemäßen Wohnkultur entsprechenden sonstigen Anlagen in normaler Ausstattung, wie etwa von Personenaufzügen, zentralen Waschküchen oder Schutzräumen
  • Maßnahmen, die eine dem jeweiligen Stand der Technik entsprechende Erhöhung der Schalldämmung bewirken, wie die Verbesserung der Schalldämmung von Fenstern, Außentüren, Außenwänden, Dächern, Kellerdecken und obersten Geschoßdecken
  • Errichtung einer Anlage, die den Anschluss des Hauses (samt den einzelnen Mietgegenständen) an eine Einrichtung zur Fernwärmeversorgung bewirkt
  • Installation einer Wasserentnahmestelle oder eines WCs im Inneren eines Mietgegenstandes
  • Bautechnische Umgestaltung eines Mietgegenstandes, insbesondere einer Miewohnung der Ausstattungskategorie D oder C in eine Mietwohnung der Ausstattungskategorie C, B oder A

Aufwendungen nach § 5 MRG stellt beispielsweise die Vereinigung und bautechnische Umgestaltung zweier oder mehrerer Wohnungen, insbesondere von Mietwohnungen der Ausstattungskategorie D oder C in eine oder mehrere Mietwohnungen der Ausstattungskategorie C, B oder A dar. Bei Aufwendungen für Mietgebäude, die nur teilweise den Bestimmungen des MRG unterliegen (wo z.B. keine Bindung der Verwendung der Hauptmietzinse gefordert ist), ist eine Verteilung der Herstellungsaufwendungen auf 10 bis 15 Jahre nicht zulässig.

Können auch noch weitere Aufwendungen auf 15 Jahre (bis 2015: 10 Jahre) verteilt abgesetzt werden?

Auf Antrag können auch

  • Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und damit zusammenhängende Aufwendungen (z.B. Abbruchkosten) sowie
  • außergewöhnliche Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungsoder Herstellungsaufwendungen sind, gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt steuerlich berücksichtigt werden. Das sind z. B. Schadenersatzleistungen, die als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, Kosten der Aufräumung nach einem Katastrophenschaden, Rechtskosten iZm der Freimachung von Mietobjekten oder Mieteinnahmen, die auf den Verkaufserlös der Mietwohnung angerechnet werden.

Hinweis
Für bereits laufende Zehntelabschreibungen für außergewöhnliche Aufwendungen sind noch offene Zehntelbeträge auf die Gesamtdauer von 15 Jahre zu verlängern.

Beispiel
Im Jahr 2012 wurden außergewöhnliche Aufwendungen in der Höhe von 1.000 getätigt. Bis 2015 (somit für 4 Jahre) wurden bereits in Summe Aufwendungen von 400 abgesetzt (1.000/10 × 4). Ab dem Jahr 2016 sind die restlichen außergewöhnlichen Aufwendungen iHv 600 auf 11 Jahre (anstelle von 6 Jahren) zu verteilen. Die noch offenen Aufwendungen iHv 600 sind daher jährlich mit 54,5 abzusetzen.

Welche Rolle spielt die „Bauherreneigenschaft“ bei der steuerlichen Absetzbarkeit von Aufwendungen?

All die genannten Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn derjenige, der diese steuerlichen Absetzungen in Anspruch nimmt, auch Bauherr für die entsprechenden baulichen Maßnahmen ist.Die Bauherrenverordnung regelt, ob und unter welchen Voraussetzungen ein/e Steuerpflichtige/r für den Bereich der genannten Aufwendungen als Bauherr anzusehen ist. Bauherreneigenschaft liegt immer dann vor, wenn die/der Steuerpflichtige das wirtschaftliche Risiko trägt. Dafür müssen folgende Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sein:

  1. Die Leistungen der baulichen Maßnahmen müssen vom ausführenden Unternehmer (Generalunternehmer) aufgeschlüsselt werden
  2. im Falle einer Fixpreis- oder Höchstpreisgarantie darf nicht ausgeschlossen sein, dass Preisunterschiede, die durch die/ den Steuerpflichtige/n selbst oder durch Gesetze, Verordnungen oder behördliche Anordnungen verursacht sind, auf Rechnung der/des Steuerpflichtigen gehen (d. h. sie/er muss die Preisunterschiede, wenn sie anfallen, auch tatsächlich tragen)
  3. mit der tatsächlichen Bauausführung darf erst nach der Anschaffung des Grund und Bodes bzw. des Gebäudes (wenn es schon ein bestehendes Objekt gibt) begonnen werden (z. B. erster Spatenstich). Planungs-, Projektierungs- und Abbrucharbeiten zählen noch nicht dazu.
Wie werden Aufwendungen berücksichtigt, die nicht unter die genannten Kategorien fallen?

Wie bereits oben ausgeführt, gilt die Bauherrenverordnung nur für gewisse Aufwendungen. Für alle anderen Aufwendungen, die nicht zu den Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen zählen, sind die allgemeinen Kriterien für Herstellungsvorgänge maßgeblich, nämlich das Vorliegen der Herstellerinitiative und des Herstellerrisikos (= finanzielles Baurisiko). Trägt die/der Bauinteressent/in nicht das finanzielle Risiko, sondern muss nur einen Fixpreis für alle Baumaßnahmen zahlen, und trägt sie/er auch kein Risiko für Kostensteigerungen, zählen die Kosten nicht als Herstellungskosten/-aufwendungen. Wenn ein Herstellungsvorgang angenommen werden kann und daher Herstellungskosten/- aufwendungen vorliegen, können diese Kosten als Werbungskosten im Jahr der Bezahlung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.

Was sind die steuerlichen Konsequenzen, wenn keine Bauherreneigenschaft, aber auch keine Herstellerinitiative und kein Herstellerrisiko vorliegen?

Die Herstellungsaufwendungen werden dann nicht als Herstellungsaufwendungen, sondern als Anschaffungskosten gesehen, die über die gewöhnliche AfA (Abschreibung für Abnutzung; 1,5%) steuerlich zu berücksichtigen sind.

Hinweis
Diese Steuerserie ist aus der Broschüre des Bundesministerium für Finanzen „Immobilien und Steuern“ . In der gesamten Broschüre wurden, soweit dies möglich war, die weiblichen Formen integriert, um der geschlechtergerechten Formulierung zu entsprechen. Einzig bei legistischen Ausdrücken wurde die männliche Form beibehalten, um keinen Widerspruch zu Gesetzestexten herzustellen. Es wird jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die nur in der männlichen Form niedergeschriebenen Aussagen und Formulierungen selbstverständlich auch Frauen gegenüber gelten. Die Broschüre spiegelt die Rechtslage August 2016 wider.